ביטקוין – האם הוא מטבע חוץ?

בעמדה חדשה זו לשנת 2021, רשות המיסים הביעה דעתה לעניין מעמדו של הביטקוין כ"מטבע חוץ":

" 'מטבע וירטואלי' אינו מהווה מטבע או מטבע חוץ כהגדרתם בחוק בנק ישראל, התשמ"ה-1985. בהתאם לכך, ולמען הסר ספק, ההפרש בין התמורה במכירה לבין עלות הרכישה לא יחשב כהפרשי הצמדה ו/או כהפרשי שער."

מדוע חשוב לרשות המיסים להבהיר שההפרש בין התמורה במכירה של ביטקוין לבין עלות הרכישה שלו, לא יחשב כהפרשי שער?
הסיבה היא - שסעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה נותן פטור ממס על אותם הפרשי הצמדה.

הפטור ניתן על הפרשי הצמדה שקיבל יחיד בשל נכס, ובלבד שהתקיימו כל אלה:

(1) הפרשי ההצמדה אינם הפרשי הצמדה חלקיים; לענין זה, "הפרשי הצמדה חלקיים" – כפי שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת;

(2) היחיד לא תבע ניכוי הוצאות ריבית או הפרשי הצמדה בשל הנכס;

(3) הפרשי ההצמדה אינם הכנסה לפי סעיף 2(1) ואינם רשומים בפנקסי חשבונותיו או חייבים ברישום כאמור.

המונח "הפרשי הצמדה" מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כך:

"כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה - עקב הצמדה לשער המטבע, למדד המחירים לצרכן או למדד אחר, לרבות הפרשי שער, ואולם לענין פטור ממס יראו כהפרשי הצמדה כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער המטבע או למדד המחירים לצרכן, לרבות הפרשי שער";

ואילו המונח "הפרשי שער" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כך:

"סכום שנוסף עקב שינוי בשער החליפין לקרן מילווה, שהיא פקדון במטבע חוץ או שהיא הלוואה שיש להחזירה במטבע חוץ";

ברי כי רווחי הביטקוין אינם בבחינת "הפרשי שער" שהרי אין מדובר ב"פיקדון" או ב"הלוואה". השאלה היא האם רווחים אלו הינם בבחינת "סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער המטבע".

אין בפקודה הגדרה למונחים "מטבע" ו"מטבע חוץ".

בסעיף 1 לחוק בנק ישראל מוגדר "מטבע" – "כאמור בסעיף 1 לחוק מטבע השקל החדש, התשמ"ה - 1985 ". סעיף 1 לחוק השקל החדש קובע, כי המטבע של ישראל יהיה "שקל חדש". ברור כי הביטקוין אינו מטבע ישראלי.

"מטבע חוץ" מוגדר בסעיף 1 לחוק בנק ישראל כ"שטרי כסף או מעות שהם הילך חוקי במדינת חוץ ואינם הילך חוקי בישראל".

כאמור, כדי שביטקוין יחשב כמטבע חוץ, יש צורך בשני תנאים:
1. נדרש כי המטבע יהיה מסוג של "שטרי כסף או מעות", לאמור כי יהיה לו ביטוי פיזי-מוחשי כלשהו.

2. נדרש כי המטבע קיבל מעמד של הילך חוקי במדינה כלשהי שאיננה מדינת ישראל.

תנאי 1: לביטקוין צריך להיות ביטוי פיזי
בפסק הדין ע"מ 11503-05-16 קופל נ' פקיד שומה רחובות, המערער העלה בדיוק טענה כנגד פקיד השומה. לטענת המערער, בעולם המודרני רק מיעוט מהכסף הינו בצורת שטרות ומעות, ואילו רובו "קיים" באמצעות רישום דיגיטלי במחשבי הבנקים. לפיכך המונח שטרי כסף או מעות הוא מונח ארכאי שאינו רלבנטי לבנקאות המודרנית ולשאיפה להפחית את השימוש במזומנים כפי שעולה מהחוק לצמצום השימוש במזומן, התשע"ח 2018.

לגישת המערער, כשם שניתן פטור ממס להפרשי שער בפיקדון מט"ח בבנק, למרות שאין מדובר ב"שטרות ומעות" אלא ברשומה דיגיטלית, כך יש ליתן פטור לרווחי הביטקוין. כיום רוב אמצעי התשלום הם דיגיטליים/אלקטרוניים, אולם מדובר ב- "כסף פנימי" שהבנקים יוצרים במחשביהם ולא בהתחייבות של הבנק המרכזי. לפיכך, גישת פקיד השומה משקפת "עמדה אנכרוניסטית" המנותקת מהמציאות הפיננסית המודרנית שבה כמות המזומנים המוחשית אינה רלוונטית.

בפסק דין זה נקבע כי הביטקוין הוא רשומה דיגיטלית ותו לא, ולפיכך אין לו כל ביטוי פיזי-מוחשי כאמור.

בפסק דין זה, לדעתנו, טענות המערער היו חסרות טענה אחת מרכזית וברורה: הביטקוין ניתן להעברה למכשירים פיזיים יעודיים כדוגמאת Trezor ו-Ledger, אשר מסוגלים לאחסן מטבעות וירטואליים.

למכשירים אלה יש גם יש ביטוי פיזי ברור והם יכולים להיות שמורים בכספת.

בנוסף, מכשירים אלה כשלעצמם יכולים להימכר פיזית בתמורה לסכומים הכלולים בהם, בדיוק כמו שטרי כסף.

כמו כן, ניתן "להדפיס" "שטר ביטקוין" – להדפיס על גבי נייר את הקוד אשר נקרא "מפתח פרטי" אשר הלכה למעשה מתפקד כמו שטר לכל דבר ועניין.

על אותו משקל, מאז ומעולם נמכרו - וגם נמכרים כיום - מטבעות פיזיים של ביטקוין אשר היו שווים סכום קבוע, בדיוק כמו מטבעות רגילים. השיטה הטכנית היא להדפיס עבור כל מטבע פתק עם אותו "מפתח פרטי" של סכום ביטקוין נומינאלי קבוע, ולנעול את הפתק הזה בתוך המטבע הפיזי (ראה לדוגמא מטבעות מונפקים בשם Denarium).

לפיכך גם לביטקוין יש גם יש ביטוי פיזי.

שטר הכסף המסורתי נולד פיזי, טרם שהמערכת הבנקאית הפכה אותו לאלקטרוני באמצעות שורה של מספרים בחשבון הבנק הדיגיטלי שלנו, וזאת בעוד שהביטקוין נולד אלקטרוני, ורק לאחר מכן הופיע הביטוי הפיזי שלו בצורת מכשיר Trezor או Ledger, באמצעות שטר "מפתח פרטי" ובאמצעות מטבעות Denarium.

בדיוק כשם שאדם מושך כסף מהכספומט רק כשהוא זקוק למזומן, כך אדם יכול "למשוך" ביטקוין לתוך מכשיר Trezor או לתוך "שטר מפתח פרטי" אם הוא רוצה בכך.

מכשיר Trezor או מכשיר Ledger הלכה למעשה מתפקדים כמו "שטר חכם":

• השטר המסורתי עשוי מנייר ויש לו ערך נומינלי קבוע (20 דולר, 50 דולר, 100 דולר, וכו'), בעוד שהערך הנומינלי שכלול במכשיר Trezor יכול להיות 0 דולר, עד מיליארדי דולרים ואף יותר.
• השטר המסורתי עלול להיקרע אך יכול להישטף במכונת כביסה, בעוד שמכשיר הטרזור לא יכול להיקרע, אך לא יכול להישטף במכונת הכביסה.
• שטר מסורתי יכול להיגנב ולהיאבד, בעוד שמכשיר Trezor יכול להיגנב אך הוא מוגן בסיסמא, וכל עוד הוא לא נפרץ ניתן לשקם את הסכום הכלול בו.
• כפי שאדם יכול לנהל את כל חייו בתוך המערכת הבנקאית ללא שימוש בשטר אחד של מזומן בכלל (לשלם בכרטיס אשראי על קפה, על סיגריות, על דלק, על תספורת, על קניות בסופר וכו'), כך גם אדם יכול לנהל את כל העסקאות שלו בביטקוין ללא שימוש במכשיר Trezor. ולהיפך, כפי שאדם יכול לנהל את כל חייו במזומן ללא שימוש במערכת הבנקאית, כך אדם יכול לקבל כספים בביטקוין אך ורק תוך שימוש במכשיר Trezor, ללא צורך בחיבור לאינטרנט, וללא צורך בממשק ביצוע עסקאות כגון מחשב או טלפון נייד (בעוד שחיבור לאינטרנט וממשק ביצוע עסקאות כן נדרשים כדי לשלם בביטקוין מתוך מכשיר ה-Trezor)

אמנם כאשר אדם מושך את כספו מהבנק ולא מנהל יותר חשבון בנק, אין יותר תיעוד לכמות המזומן שבידו, ואילו כאשר אדם "מושך" את כל הביטקוין שברשותו לתוך מכשיר Trezor יש עדיין תיעוד ברשומה הדיגיטלית (אשר ידועה בשם "בלוקצ'יין) לכמות הביטקוין שברשותו, אך הבדל זה חסר משמעות לעניין ההגדרה, שכן ההגדרה אינה מתייחסת לשיטת הרישום או התיעוד של הכסף העומד לרשותו של האדם, אלא רק הביטוי הפיזי שלו – שבמקרה זה בהחלט יכול להתקיים על גבי מכשיר יעודי כדוגמאת Trezor או Ledger.

לכן לדעתנו, למרות פסיקת בית המשפט המחוזי בעניין 'קופל', הביטקוין כן מקיים את תנאי "הביטוי הפיזי".

תנאי 2: הביטקוין צריך שיהיה לו מעמד של הילך חוקי במדינה זרה כלשהי
תנאי נוסף הקיים בהגדרת "מטבע חוץ" בחוק בנק ישראל הוא כי המטבע, דהיינו שטרי הכסף או המעות, יהיו "הילך חוקי" במדינת חוץ.

בפסק הדין 'קופל' שניתן בשנת 2019, אכן הביטקוין לא היה הילך חוקי באף מדינה, אך בשנת 2021 מדינת אל סלבדור אימצה באופן רשמי את הביטקוין כהילך חוקי.

לכן, הביטקוין כן מקיים את תנאי "ההילך החוקי".

מכאן, לפי דעתנו, אך ורק מן ההיבט הלשוני של ההגדרה החוקית של "מטבע חוץ", הביטקוין כן עומד בתנאיה, ומעמדו כשל "מטבע חוץ" לכל דבר ועניין.

כאמור פרשנותנו זו היא דעתנו בלבד, אין להסתמך עליה מתוך מאמר זה, היא אינה מתיישבת עם העמדה הרשמית של רשות המיסים, והיא מעולם לא נבחנה בבתי משפט.

כמו כן יש לציין כי דעתנו זו נוגעת אך ורק לביטקוין ולא למטבעות וירטואליים אחרים, כגון את'ריום (Ethereum), לייטקוין, Dogecoin, Shiba Inu, EOS, NEO, QTUM, טזוס (Tezos), OmiseGo ורבים אחרים, וכן למטבעות יציבים (Stable Coins) כגון USDT, USDB וכו', אשר מעמדם לא הוסדר כהילך חוקי בשום מדינה, ולפיכך לא יכולים להיחשב כמטבע חוץ מבחינה חוקית.

בנוסף, יש לציין כי מאמר זה רלוונטי רק לנושא מיסים, ולא לנושא הלבנת הון, או חוק לצימצום השימוש במזומן, אשר לפיהם פרשנויות אחרות יכולות לחול על המטבעות הווירטואליים.

מאמר זה אינו נכתב בכוונה לספק עצה משפטית או מיסויית ואין להסתמך עליו בעת עריכת דוחות מיסים עבור רשות המיסים; בכדי להציג עמדה זו לרשות המיסים יש לקבל מסמך חוות דעת מקצועית חתומה על ידי ידינו, בגיבוי יועץ המס או רואה החשבון, אשר מתמצאים במטבעות וירטואליים.